Mit dieser Frage beschäftigte sich der Bundesfinanzhof und entschied, dass der Gegenstand einer Sachausschüttung einer Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Auf den Wertansatz im Gewinnverwendungsbeschluss kommt es nicht an.
Hintergrund
Mit dem Tod der Frau B im Jahr 1988 gingen Aktien der A-AG auf die gemeinnützige BA-Stiftung als Erbin über. Im Jahr 2002 erwarb die Stiftung alle Anteile an der GmbH und übertrug die Aktien (74 %) auf die GmbH. Im Jahr 2005 übertrug die GmbH die Aktien zum Buchwert wieder auf die Stiftung zurück.
Das Finanzamt wertete den Vorgang als Einlage der Stiftung in die GmbH, die sie mit dem Teilwert bewertete. Die Rückübertragung der Aktien im Jahr 2005 behandelte das Finanzamt als Sachausschüttung zum gemeinen Wert und nahm eine steuerbefreite verdeckte Gewinnausschüttung an. 5 % dieser verdeckten Gewinnausschüttung berücksichtigte es als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. Dementsprechend erhöhte sich das zu versteuernde Einkommen der GmbH.
Das Finanzgericht gab der Klage gegen die geänderten Steuer- und Feststellungsbescheide überwiegend statt. Die Begründung: Wegen des Rückwirkungsverbots war der Hinzurechnungsbetrag von 5 % dieses “Gewinns” auf die Wertsteigerungen der Aktien zu begrenzen, die sich zwischen dem 22.Dezember 2003 (Gesetzesbeschluss zum sog. Korb-II-Gesetz) und dem Zeitpunkt der Rückübertragung ergaben.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil auf und wies die Klage ab. Die Rückübertragung des Aktienpakets auf die Stiftung erhöhte das Einkommen der GmbH. Die Aktien sind zum gemeinen Wert anzusetzen und die Differenz zum Buchwert dem Einkommen der GmbH außerbilanziell hinzuzurechnen.
Zur Begründung führen die obersten Finanzrichter aus: In der Rückübertragung lag keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern eine offene Gewinnausschüttung, da die Ausschüttung an die Stiftung auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverwendungsbeschluss beruhte. Die Bewertung der offenen Gewinnausschüttung richtete sich nach dem gemeinen Wert. Das Buchwertprivileg fand keine Anwendung, da hier kein Entnahmetatbestand vorlag. Im Ergebnis erhöhte sich damit durch die Rückübertragung der Aktien im Wege einer offenen Gewinnausschüttung das Einkommen der GmbH. Dieser Betrag war zwar steuerfrei, unterlag jedoch der Schachtelstrafe.
Einen Verstoß der Schachtelstrafe gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot konnte der Bundesfinanzhof im Gegensatz zum Finanzgericht nicht erkennen. Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden, liegt zwar eine “unechte” Rückwirkung vor, dieser Fall war hier jedoch gar nicht gegeben. Die Regelung, nach der typisierend 5 % der Veräußerungsgewinne als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten und einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist, bedeutet keine unechte Rückwirkung. Die Erhöhung des Einkommens der GmbH trat mit belastender Wirkung im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für das Jahr 2005, also am 31.Dezember 2005, ein und damit nach der Verkündung der Rechtsänderung. Die Regelung greift nicht in einen vor der Verkündung der Gesetzesänderung ins Werk gesetzten Sachverhalt ein. Vielmehr handelte es sich bei dieser Regelung um eine Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben, die sich nur formal an den Wertsteigerungen der veräußerten Anteile orientiert, um die Höhe der Betriebsausgaben festzulegen.