Wird in dem Jahr, in dem eine Pensionszusage erteilt wird, eine Pensionsrückstellung gebildet und werden im gleichen Jahr neue “Heubeck-Richttafeln” veröffentlich, ergibt sich kein “Unterschiedsbetrag”, der auf 3 Jahre verteilt werden muss.
Hintergrund
Eine GmbH erteilte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im November 2005 eine Pensionszusage. Die Pensionsrückstellung zum 31.12.2005 erfolgte auf Grundlage der “Heubeck-Richttafeln” von 1998. Da diese im Juli 2005 geändert worden waren, änderte das Finanzamt u.a. den Körperschaftsteuerbescheid. Es ging davon aus, dass ein Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruhte, auf 3 Jahre verteilt werden muss. Nach Meinung der Finanzverwaltung gilt die Verteilungsregelung nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auch für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden.
Entscheidung
Eine Pensionsrückstellung darf für Zwecke der Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nachholverbot verankert. Danach darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Von diesem Grundsatz sind Ausnahmen geregelt.
Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens 3 Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden. Im Erstjahr darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden. Diese Rückstellung kann (Wahlrecht) auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.
Der Bundesfinanzhof entschied, dass vorliegend eine Verteilung nicht vorzunehmen war. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus dem Zweck der Norm ließ sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung eine Verteilung vorgenommen werden muss. Die im Gesetz angeordnete entsprechende Anwendung setzt nach seinem Wortlaut voraus, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres besteht. Bei einer erstmaligen Bildung existiert jedoch gar kein Unterschiedsbetrag.